如何降低房地產開發(fā)企業(yè)所報審計風險

    從行業(yè)的經營特征來看，房地產開發(fā)企業(yè)的成本、收入、稅金和資產確認的主觀性都高于一般的工商企業(yè)。這就相應加大了注冊會計師合理把握相關審計準則的難度。從1999年深滬兩市的房地產開發(fā)企業(yè)的審計報告來看，總共33家公司，出具標準無保留意見審計報告的22家，占67%；而出具非標準無保留意見審計報告的卻有11家，占33%。同樣，我所每年對中小房地產開發(fā)企業(yè)出具的大部分為非標準無保留意見的審計報告。這些都表明房地產開發(fā)企業(yè)的審計風險比較大，注冊會計師如何保證投資者合法權益和市場的有序運行便提上了日程。本文就如何降低房地產開發(fā)企業(yè)審計風險這一問題提供一些管窺之見。

    一、房地產開發(fā)企業(yè)的經營特征

    據統計，1999年深滬兩市11份非標準無保留意見審計報告的組成是：其中帶說明段的無保留審計報告有8家，主要原因在于收入的確認(2家)、土地使用權的爭議(3家)、訴訟事宜(2家)和其他應收款的確認(1家)；出具保留意見的原因則是持續(xù)經營能力受到影響(2家)；出具否定意見的原因在于大量或有損失、承諾支付的不能確認(1家)。可見，上市房地產企業(yè)審計的難點在于對收入、成本的認定以及土地使用權的爭議，一些中小房地產企業(yè)的審計中還有存貨和預提費用的認定困難等，這些都與房地產開發(fā)企業(yè)的經營特征密切相關。

    首先，房地產開發(fā)企業(yè)項目開發(fā)具有多種形式。典型的有：1.房地產開發(fā)企業(yè)之間簽定項目開發(fā)合同，采用投資額比例分配產品或者比例分配項目利潤；2.與其他無房地產開發(fā)經營權的單位簽定合資開發(fā)項目合同，也存在按各方出資比例分配產品和分配項目利潤兩種情況；3.房地產開發(fā)企業(yè)出資與土地方合作進行開發(fā)項目；4.房地產開發(fā)企業(yè)接受委托代建房屋及其它工程。開發(fā)形式的不同不僅在財務上的反映方式不同，而且也影響收入的確認。

    其次，房地產開發(fā)企業(yè)的成本核算也與一般工商企業(yè)不同。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品的成本項目一般包括土地征用及拆遷補償費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費及公共配套設施費等。房地產開發(fā)企業(yè)的開發(fā)進度一般是先建住宅后建配套設施，所以往往是商品住宅已經建成開始出售，而配套工程尚未投入施工。為了避免已出售的開發(fā)產品不負擔相應的配套設施費，按照權責發(fā)生制和收入與成本相配比的原則需要預提公共配套設施費計入開發(fā)成本。另外，為了房地產開發(fā)借入資金的利息費用可以在開發(fā)期間資本化，這就需要準確核算利息費用并在各個項目之間合理分配。

    再次，房地產開發(fā)企業(yè)的收入確認難以把握。在房屋竣工驗收之前的銷售因為所有權和風險并沒有轉移顯然不能確認為收入，那么房地產企業(yè)在竣工驗收至竣工結算之間的房屋銷售，是否該作為當期的銷售收入?這時成本的結轉只能按照計劃成本或作適當調整的成本進行，這種事后需要大量作出調整的成本金額是否算合理確定?另一方面，辦理了產權移交手續(xù)但尚未開具發(fā)票或者結算賬單，或者開具發(fā)票但未辦理產權移交手續(xù)的情況依制度規(guī)定不能確認為收入，這是否與中國的現實以及國際慣例一致呢?

    最后，房地產企業(yè)營業(yè)稅的繳納與一般工商企業(yè)也不同。房地產開發(fā)企業(yè)一般采用購房定金的方式從事房屋、土地開發(fā)建設經營，購房定金在會計上只能反映為預收賬款，不能作為營業(yè)收入的實現。但是根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，只要收到貨款均要繳納營業(yè)稅。因此，房地產開發(fā)企業(yè)繳納營業(yè)稅的財務核算不同與其他行業(yè)：收到預收賬款時，按照適用稅率作繳納營業(yè)稅的財務處理，其納稅義務發(fā)生時間為收到預售款的當天；預收賬款轉為營業(yè)收入時，再按照實際轉入數計算應交營業(yè)稅。

    二、房地產開發(fā)企業(yè)年報審計的難點

    (一)銷售收入的審計

    注冊會計師進行收入審計的時候，必須解決以下幾個問題：一是在竣工驗收至竣工結算之間的房屋銷售，是否該作為當期的銷售收入?這時的收入和成本并沒有實現真正意義上的配比，計劃的成本數是否合理還有待確認。這就要求注冊會計師具備工程造價的知識，必要時還需驗證成本的合理性。二是辦理了產權移交手續(xù)但尚未開具發(fā)票或者結算賬單，或者開具發(fā)票但未辦理產權移交手續(xù)的情況能否確認為收入?依據當前的制度規(guī)定是不能確認為收入的，這就使得少數房地產企業(yè)利用這一規(guī)定進行人為的利潤調整。如產權移交手續(xù)已經辦理，但是推遲開票或者開票延遲入賬來推遲收入的確認以及營業(yè)稅的繳納；或者預收房款已經收到并開票，但是推遲產權移交手續(xù)的辦理來推遲收入的確認等等。

    (二)開發(fā)產品成本的審計

    在房地產開發(fā)企業(yè)，成本費用的核算是會計核算業(yè)務中最關鍵也是難度最大的。審計過程中如何采用適當的審計程序，正確核實成本、費用的歸集及其內容的真實完整，是審計工作的重點和難點。

    一是土地費用的審計核實。在實際工作中，經常會碰到幾個開發(fā)項目共用一塊土地和一次征地分期開發(fā)的情況。土地費用必須按一定的標準進行分配，注冊會計師在審計時應確定以什么標準來核實不同開發(fā)項目土地費用，是合同面積還是實際占用面積。

    二是配套設施費用的審計核實。配套設施費用均應分攤計入開發(fā)成本，但核算時也會涉及到以下兩個方面：1.配套設施一次到位，項目分期開發(fā)，在這種情況下，注冊會計師應關注配套設施費用是否進行分攤。許多企業(yè)將配套設施費用按收付實現制原則計入相應各期的開發(fā)項目成本中，這些不規(guī)范的核算方法，都要求注冊會計師在審計中予以特別關注。2.配套設施費用的預估入賬。某些企業(yè)對配套設施費用按照一定標準進行預估，并攤入相關開發(fā)項目成本中。但是，項目完工結轉后，對于預估不足或預估節(jié)余部分的會計處理不規(guī)范，嚴格講，對于實際成本發(fā)生額與預估成本之間的差額，應對應調整原預估數，并相應調整開發(fā)產品成本或損益。在審計中首先需要證實企業(yè)的預估標準是否合理，對于差額則要貫徹重要性原則進行權衡。

    三是利息費用的審核。房地產開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產而借入的資金所發(fā)生的利息費用，在開發(fā)產品完工之前，可以計入開發(fā)成本，開發(fā)產品完工之后則計入財務費用。這樣，利息計提、分配是否正確合規(guī)，直接關系到開發(fā)期間的開發(fā)產品成本費用和損益的正確計算。因此利息費用在同時開發(fā)的多個項目之間如何分攤便成為注冊會計師必須解決的另一個問題，究竟是按合同占用資金額、工程進度實際耗用的資金額還是按完工進度比例所推算的耗用資金額，有賴于注冊會計師的查證和職業(yè)判斷。

    (三)存貨的審計

    房地產開發(fā)企業(yè)的存貨在資產總額中占有相當大的比例，存貨審計存在許多困難：1.從金額上看，從受讓土地到開發(fā)完成轉入銷售環(huán)節(jié)前，費用滯留周期長，核算復雜。而且項目大小不同，成本構成也不同。正如前面收入審計過程中指出的，一些銷售是按照計劃成本結轉，這樣滯留在開發(fā)成本中的金額也就存在較大的不確定性，必須獲得第一手資料，才能最終確認開發(fā)項目開工數量、在建項目數量和結轉開發(fā)產品數量及相關的成本金額。2.從數量上看，因為完工的產品數量較多較散，要想達到監(jiān)盤金額30%的數量較大，并且核算面積不僅存在技術上的難度，而且也將增加審計的成本。另外，驗證存貨所有權，是否有出租或出租不入賬的房屋、是否有用于安置的周轉房等等也存在一些困難。

    三、降低房地產開發(fā)企業(yè)審計風險的具體措施

    首先，注冊會計師要加強對房地產開發(fā)企業(yè)的了解。主要包括：對房地產開發(fā)項目的可行性分析、審批、立項以及實施過程的認識；相關的財會制度、內控制度的制定；企業(yè)管理層是否有利潤操縱動機；審計風險存在的主要領域；等等。

    其次，要合理運用審計程序，多運用分析性復核程序，進行賬目之間的勾稽關系分析以得到整體合理性的證據。對收入的審計要特別關注：1.所附原始憑證的完整性；2.收入跨期和延遲確認的情況；3.預收賬款的性質是否確實；4.實際繳納的營業(yè)稅金是否和預收賬款的本期發(fā)生額與收到貨款的銷售收入之間是否存在關系；等等。對成本的審計：1.應根據立項批復、總體規(guī)劃以及企業(yè)實際開發(fā)情況核實確認其土地費用的合理性和正確性；2.通過獲取項目開發(fā)的相關文件，檢查項目公共配套設施建設是否經有權機關批準、預提辦法是否合理及預提的公共配套設施費是否只用于相關的工程建設等；3.根據各個項目開發(fā)的起始時間和完工時間，結合新增貸款的發(fā)生時間和企業(yè)實際的核算情況，核實項目與貸款的對應關系，了解了這些對應關系就能比較準確地核實哪些是屬于項目開發(fā)期的貸款和利息，哪些是屬于期間貸款和財務費用。除了以上貸款本金的對應核實驗證，還需根據相應貸款合同與借款借據審核利息的計提、支付是否正確，利息費用的處理是否合規(guī)等。至于存貨的審計，注冊會計師必須根據項目實施計劃、施工圖等資料，現場核查確認并且檢查有關規(guī)費征繳情況，獲取第一手資料，達到認定開發(fā)項目開工數量、在建項目數量和結轉開發(fā)產品數量及相關的成本金額的目的。之后，注冊會計師需要核實結轉完工開發(fā)產品以及一定期間內銷售的戶數和面積，抽查盤點結存戶數和面積并與相關的戶型、房號圖核對一致。最后要向管理當局詢問是否有出租、抵押或者用于安置的周轉房等，以檢查存貨的所有權歸屬情況。

    再次，注冊會計師不僅要熟悉房地產企業(yè)的財務管理制度、會計準則以及相關的稅收法規(guī)，還要熟悉與房地產開發(fā)企業(yè)有關的國際會計準則和國際審計準則。注冊會計師必須關注房地產開發(fā)企業(yè)收入確認、成本核算、稅款征收的一些最新變化，提高業(yè)務技術降低審計過程中的風險。

    最后，從會計師事務所的角度來看，必須加強注冊會計師的風險防范意識，加強對注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術、能力的提高和后續(xù)教育，并且逐步完善內部的監(jiān)控機制等等。只要注冊會計師和會計師事務所共同努力，必然可以降低房地產開發(fā)企業(yè)的年報審計風險。